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• 发布时间：2021-12-28 16:04
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【概要描述】 实践中，常遇见国有土地使用权人通过出让方式取得土地使用权后，因为种种原因无法开发，需要对外转让土地使用权及地上建筑物及附着物的问题，现总结实践中常见的转让方式，并简要分析各种方式的优劣势，以便更有针对性地制定方案。   一、在建工程转让方式   在建工程转让的过程是收购方与出让方以在建工程转让的方式，将出让方所拥有的在建工程及其所附属的土地使用权一并转让给收购方。   1、方案优势   对于收购方而言，收购方在取得在建工程所有权后自行委托团队进行项目管理、工程建设、设计研发、成本造价等，余地较大，有利于发挥收购方的管理和开发经验等优势，也便于收购方将其品牌优势整合入在建工程项目，使收购标的在交易后得以升值。   2、关注要点   （1）转让条件   根据《中华人民共和国房地产管理法》第三十九条之规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当完成开发投资总额的百分之二十五以上。因此前期需要收购方介入，对项目进行先期投入，待项目达到25%的投资强度时再进行交易。   （2）国有企业进场交易   根据《企业国有资产交易监督管理办法》的规定，国有及国有控股企业、国有实际控制企业实施一定金额以上的生产设备、房产、在建工程以及土地使用权、债权、知识产权等资产对外转让，应当按照企业内部管理制度履行相应决策程序后，在产权交易机构公开进行。2021年11月15日发布的《山东省国资委关于进一步规范省属企业资产转让有关事宜的通知》再次强调“各企业资产转让，应以公开方式进行，严格控制非公开协议方式。单项或整批转让账面原值300万元以上（含300万元）或账面净值100万元以上（含100万元）的资产，原则上应在山东产权交易机构进行。”因此，在达到转让条件的情况下，满足公开转让条件的国有企业转让在建工程，应履行进场挂牌的程序。   （3）税收问题   土地使用权转让涉及的纳税种类包括增值税及附加、土地增值税、契税、印花税和所得税，赋税较重。   （4）摘牌失败的风险   未有受让主体摘牌或存在其他未达成合作的情况下，前期合作过程中存在合作开发资金被认定为借款，从而导致项目合作失败后出让方承担资金返还、支付资金占用费的风险。   二、股权转让方式   国有土地使用权人（出让方）通过转让公司股权或增资扩股的方式，使得收购方通过收购股权或增资的形式，达到通过持有出让方股权而间接控制出让方名下不动产资源并通过对该等不动产资源的经营活动获取收益的目的。   1、方案优势   通过股权转让方式转让土地，一些税务部门允许暂不缴纳土地增值税等税费，能够降低当期土地转让成本。   2、关注要点   （1）存在被认定股权转让协议无效的风险   经检索相关案例，最高人民法院（2014）民二终字第264号、最高人民法院（2013）民一终字第138号、江苏省高级人民法院（2014）苏商再终字第0006号案例显示，部分法院裁判观点认为：公司股权转让与作为公司资产的土地使用权转让为两个独立的法律关系，现行法律并无效力性强制性规定禁止以转让房地产项目公司股权形式实现土地使用权或房地产项目转让的目的。但实践中也存在另一种裁判观点，以富阳市人民法院（2015）杭富商初字第3183号案例为例，法院认为：该行为从根本上，应当判定系以股权转让协议为外表，实质为国有土地使用权的买卖。该行为并非合法之行为，系以合法形式掩盖非法目的，故认为该股权转让协议，属以合法形式掩盖非法目的，应当被认定为无效。   （2）存在被税务局征收土地增值税的风险   根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。实践中，各地税务机关对通过股权转让土地是否实缴土地增值税、契税等问题存在争议。   三、将土地变更至子公司名下并开发方式   该方式是指母公司与土地管理部门签订《国有土地使用权出让协议》，并交纳土地出让金，取得国有土地使用权证书以及取得土地出让金合规票据入账，然后拟在项目所在地设立全资子公司或项目公司对该土地进行开发。   关于将土地以及地上附着物变更至子公司名下的路径通常分为两种：一是将其土地及地上附着物评估作价进行投资入股到新设子公司名下。二是按照净值无偿划拨到新设子公司名下。   （一）评估作价投资入股方式   1、仍需满足完成开发投资总额百分之二十五的条件   《城市房地产转让管理规定》第三条规定，“本规定所称房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。前款所称其他合法方式，主要包括下列行为：（一）以房地产作价入股、与他人成立企业法人，房地产权属发生变更的……”。《国务院办公厅关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的指导意见》（国办发〔2019〕34号）第二条第五款，“明确建设用地使用权转让形式。将各类导致建设用地使用权转移的行为都视为建设用地使用权转让，包括买卖、交换、赠与、出资以及司法处置、资产处置、法人或其他组织合并或分立等形式涉及的建设用地使用权转移。建设用地使用权转移的，地上建筑物、其他附着物所有权应一并转移。涉及到房地产转让的，按照房地产转让相关法律法规规定，办理房地产转让相关手续”。因此，土地使用权作价入股被视为土地使用权转让，因此作价入股过程中，出让方仍需根据《中华人民共和国房地产管理法》第三十九条之规定，完成开发投资总额百分之二十五的投资底线。   2、税负较重   根据财税[2016]36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》等法规规定，以土地等无形资产和房屋等不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据。因此，以非货币性资产投资要视同销售缴纳增值税。   《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”因此，以土地使用权作价出资，应缴纳企业所得税。   （二）无偿划转方式   1、国有企业须满足无偿划转的条件   根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》第二条“本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。”的规定，符合无偿划转条件的，应履行审批流程。   2、税收优势   《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条的规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理，即划出方企业和划入方企业均不确认所得，以被划转股权或资产的原账面净值确定，可不予缴纳所得税；同时按原账面价值划转，无增值，因此，无需缴纳增值税、土地增值税。   《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”母子公司之间无偿划转土地使用权，免征契税。   综上，影响公司决策对外转让土地使用权方式，主要考虑的要素为：公司自身土地开发进度；税收成本；项目方案完成时间要求；以及其他涉及国资程序等问题。因此，实践中，各项目公司制定方案，应全盘综合考虑，在合法合规的基础上，为公司制定切实可行的实施方案。