内容摘要：税法作为与每个纳税人关系最为密切的法律，其具有民事法律的基本特征，同时也不乏公法的色彩，其中《中华人民共和国税收征收管理法》在此问题上的表现尤为明显，在税收征收的过程中，税务机关公权力的行使在涉及纳税人财产的时候是以民商事法律权利为手段的，本文即从民商事法律与税收征收法律、法规的衔接入手，对其衔接存在的问题进行了初步的思考。

关键词：税法   优先权  撤销权  代位权    衔接

“税务机关行使的行政执法权虽然是一种公权力，处理的是税务机关与纳税人之间的关系，但是，在涉及到与纳税人的财产有关的民事案件的审判与民事执行的问题上，就需要税法与私法互相协调一致。税收问题从根本上来说，就是国家与纳税人之间财产重新分配问题，也就是说税权与财产权是密不可分的。”［1］税务机关依法征税，务必要慎重处理好国家公权与公民私权之间的关系。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在保全措施和强制执行措施的范围之内，就体现了对公民基本生存权、财产权保障的基础上依法实现国家的财政收入的精神。《征管法》的一个重大突破就是“规定了一些与私法相通但又不完全相同的一些制度，比如税收优先权制度，代位权制度和撤销权制度等，这些权利的正常运行必须依靠民商事法律制度来提供保障。但由于税法与民商事法律之间衔接的空档过大，上述权利的行使缺乏具体可操作性”，［2］从山东省针对《征管法》实施状况的调研来看，自新修订的《征管法》实施以来，我省国税机关极少采用《征管法》赋予的代位权、撤销权来追缴欠税，即使有税务机关主张税收优先权来保障税款征收，在实际的运作中也出现了与司法程序撞车的现象。在税收优先权和税收的保全制度上，由于法院与税务机关尚未达成一致意见，已经影响到了税务机关对纳税人相关财产的税款征收。存在的主要问题有：

一、《征管法》规定的“税收优先权”无法得到有效保障

（一）我国法律关于税收优先权的规定

所谓税收优先权，“是指税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，税款的征收原则上优于其他债权的实现。关于税收优先权，各个国家有不同规定。有的国家规定税收具有绝对的优先权，即只要纳税人欠缴税款，无论其财产是否设定担保，都要首先保证国家税款的征收；有的国家规定税收具有相对优先权，即税收优先于无担保债权，对于税收与有担保债权的关系，区分不同情况，做出不同的规定。”［3］我国关于税收优先权的规定属于后一种情形。《征管法》第45条第1款：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”；第2款：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。我国刑法第212条规定：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款”。这说明税款也优先于罚金和没收财产。这两个规定结合起来就组成一个完整的税收优先权的概念，由此可见，税收优先权的含义是税收优先于无担保债权，优先于发生于税款之后的有担保债权，优先于罚款、没收违法所得（行政处罚），也优先于罚金和没收财产（刑事处罚）。税收优先权的规定，目的是保障国家税款的充分实现，但是由于《征管法》的规定与其他法律的衔接问题以及司法部门与税务机关在税收优先权的问题上未达成一致意见，以致实务中出现税收优先权无法得到司法程序保障的情形。

（二）税收优先权行使存在的主要问题

1、破产法与《征管法》关于税收优先权的规定冲突，使得在破产程序中税收优先权的保障落空，造成了法律适用上的困难。如上所述，税收优先于无担保债权，优先于发生在纳税义务之后的有担保债权，是税收优先权应有之意。但是根据《破产法》的规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。享有本法第一百零九条规定权利的债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权作为普通债权；放弃优先受偿权利的，其债权作为普通债权。”有担保的债权，在这里未区分与税款发生的先后顺序，皆可享有优先受偿的权利。表明税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现。也就是说一个欠税企业被宣告破产，即使第三人对该企业的债权发生在其欠税之后，但只要该债权已经取得了担保，则对特定财产享有优先受偿权，在破产程序中，税收的优先权无法得到有效保障。可见不同法律对于税收优先权与担保债权规定的矛盾和冲突，致使税务机关在主张税收优先权时无法与民商事法律相衔接。

2、税务机关主张税收优先权缺乏保障措施和程序性规定。欠税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权,这时税务机关可以采取何种措施来行使税收优先权，法律并未明确规定；“当质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，此等情形下，税务机关应如何行使税收优先权？民事案件中，欠税人的财产被人民法院查封、扣押，税务机关应如何行使税收优先权？”［4］目前尚无法律依据支持税务机关对质权人、留置权人占有和控制的欠税人的财产采取行政强制执行措施，如果选择向人民法院起诉，又缺乏相应的程序性规定，难以操作。保障措施和程序性规定的缺位已经成为税收优先权有效行使的很大障碍。

3、人民法院不认可税收优先权，使得此权的行使遭遇司法障碍。司法部门与税务机关在税收优先权的问题上未达成一致意见，是税收优先权在实践中遭遇难题的又一原因。2003年11月份，山东省某市国家税务局得到消息，其所管辖的某欠税企业刚刚得到一笔货款，税务局前往银行欲冻结该企业的银行账户，不料企业的该笔货款已因一民事欠款纠纷而被人民法院采取了保全措施，税务机关认为根据《征管法》的规定，税收应该优先于无担保债权，欠税企业的该笔货款应该用来抵缴税款。但在此情形下，税务机关找不到法律依据不知如何到司法机关主张税收优先权，遂派人到人民法院协商，认为税收利益至高无上，既然《征管法》规定了税收优先权，司法机关也应以国家的税收利益为重，解除保全措施，以满足税收优先权的行使。但人民法院认为《征管法》只是税务机关遵从的法，不能用来约束人民法院，不同意解除保全措施。这也是税务机关及其工作人员在实践中经常遇到的困惑。

二、税收代位权、撤销权行使存在的主要问题

（一）税收代位权、撤销权措施的性质未加明确

按照原《征管法》的规定，纳税人欠缴税款并采取了转移、隐匿财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果的，税务机关才能依法追究纳税人的法律责任。而在实际执法过程中，常常有纳税人长期拖欠税款，又不积极行使自己的到期债权，甚至还有的以无偿转让财产的方式，逃避偿还欠缴的税款，损害了国家的税收利益。［5］为了保障税收债权的顺利实现，新修改的《征管法》设立了相应的保全程序，其中就包括了代位权与撤销权。其第50条第1款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期的债权，或放弃到期债权，或无偿转让财产，或以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。”代位权和撤销权本属于合同法中规定的合同之债的保全措施，“虽然债具有相对性的特征，但这并不意味着债权不产生任何对外效力。在特殊情况下，法律为保障债权人的利益，确认债权可以产生对第三人的效力，即债权的对外效力。此种效力集中表现在合同的保全上。”［6］所谓合同的保全，是指“法律为防止因债务人的财产不当减少而给债权人的债权带来危害，允许债权人对债务人或者第三人的行为行使撤销权或代位权，以保护其债权”。［7］将民事法律中行之有效的债的保全制度引入到《征管法》中来，赋予税务机关代位权和撤销权的行使权力，既能有效保障国家的税收收入，又有助于防止和制止欠缴税款的纳税人的各种不法行为，不仅对于维护国家利益和社会公共利益具有重要意义，而且也标着这我国税收立法的进步和发展。［8］虽然2001年修订的《征管法》在《合同法》规定的债的保全的基础上，规定了税收代位权和撤销权制度，完善了税收保全制度，保障了国家税款的及时足额入库，但是税收代位权和撤销权的法律性质却一直未得到明确，合同法明确规定它的适用是平等主体之间设立、变更和终止民事权利义务关系，而税收征纳关系的双方在行政管理过程中地位不对等，这种公法性质上的债的保全能否直接适用合同法的规定，实践中认识模糊。这种模糊认识实际上已经影响到了税收代位权和撤销权的行使。

（二）税务机关代位权、撤销权行使方式的认知比较混乱

《征管法》规定在符合条件的情形下，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权和撤销权。而结合合同法和最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释(一)的有关规定来看，合同之债的一方当事人行使代位权或撤销权，应以民事诉讼的方式向人民法院提起，代位权或撤销权成立与否，由人民法院依法进行审查并作出判断。由此可以判断：税务机关欲行使税收代位权或撤销权，也必须以诉讼的方式向人民法院提起，而不能私自向纳税人或者第三人主张代位权和撤销权。而有些关于《征管法》释义的权威著作里，却主张税务机关在认为符合条件的情形下，可以直接向纳税人或者第三人行使代位权和撤销权。不同的观点和认识造成了实践工作中税务机关代位权、撤销权行使方式上的混乱。

（三）税务机关行使代位权、撤销权的效力未明确

《征管法》虽然规定了税收代位权、撤销权，但并未明确权利行使的法律效力。比如税务机关行使了代位权，第三人应向税务机关偿还债务，还是由第三人向纳税人偿还，再由纳税人向税务机关清缴税款；当代位权行使之后，纳税人与税务机关之间的税款之债是否消失，纳税人与第三人之间的债权债务关系的效力又如何，这些问题未得到明确，税务执法中产生了一定程度的混乱。

（四）税务机关行使撤销权后对收回的财产是否优先受偿观点不一

这是在撤销权之诉中可能存在的问题。纳税人除了欠缴国家税款外，可能还有其他民法意义上的债权人，那么由税务机关行使税收撤销权而收回的财产税务机关是否享有优先受偿权呢？有人主张在这种情形下税务机关不应享有优先受偿权；有人主张税务机关行使了撤销权对收回的财产理应优先受偿。

上述关于税收保全措施的种种问题使得税务机关在通过司法程序行使代位权或撤销权的问题上，产生了许多衔接上的疑惑，影响了这一制度作用的发挥。

三、纳税担保制度实施中存在的主要问题

（一）纳税担保的概念及适用情形

纳税担保就是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。由此可见，纳税担保有人的担保和物的担保两种。人保就是纳税保证人，物保有抵押、质押。与民事担保不同，纳税担保没有金钱保，也没有留置。综合《征管法》以及纳税担保试行办法的规定来看，纳税担保适用的情形主要有：第一，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；第二，欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；第三，纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；第四，税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

（二）纳税担保与民商事担保在衔接中存在的问题

1、对于实施纳税担保的法律依据在实践中认识不一。国家税务总局于2005年颁布实施《纳税担保试行》办法。在税收实务中有观点认为，《纳税担保试行办法》是总局针对税务系统颁布的税收规章，而担保法和物权法中关于担保的规定是适用于民事领域的，所以税务机关实施纳税担保，只适用总局的规章即《纳税担保试行办法》就可以了，无须适用担保法和物权法。这样一种纳税担保法律依据上的认知，影响了纳税担保的有效实施。

2、对纳税担保适用的情形把握不准。如前所述，适用纳税担保的情形，在我国仅有法定的四种，即：采取《征管法》第37条规定的保全措施之前的责令担保、欠税人或者其法定代表人出境前的担保、纳税争议申请行政复议前的担保以及税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。但在税收执法实践中，有税务机关对纳税担保适用的情形把握不准。比如有纳税人欠缴税款，税务机关依法冻结了其银行帐户，纳税人希望解除冻结措施，遂向税务机关提出以其厂房为担保财产提供担保。税务机关能否接受这样的担保申请？在实践中认识不一，有观点认为纳税人以自有合法的财产作担保，能够起到与税收保全相同的作用，故可以接受；有观点则认为，纳税人提供担保的情形不符合法定情形，故不能接受。对纳税担保适用情形把握不准确，形成了税收担保实务中一定的风险。

3、我国现行纳税担保制度对纳税担保的变更未作出相应的规定。在我国的民事担保制度中，有担保财产价值减少时重新恢复或补足其价值的规定。例如《物权法》第193条规定抵押人的行为足以使抵押财产价值减少的，抵押权人有权要求抵押人停止其行为。抵押财产价值减少的，抵押权人有权要求恢复抵押财产的价值，或者提供与减少的价值相应的担保。抵押人不恢复抵押财产的价值也不提供担保的，抵押权人有权要求债务人提前清偿债务。而在纳税担保中却缺乏这样的规定。随着市场经济和时间的变化，作为保证人的纳税担保人的担保能力很可能降低或者丧失，由纳税人或者第三人以其财产作为担保的，随着市场的变化，其财产的变现价值也往往会发生减少。出现上述情形，税务机关若不能及时要求纳税人更换保证人，或者重新提供足额的财产作为担保，就难以确保税收债权的实现。

    本论文即将成稿提交之际，国家税务总局就《征管法》的再次修改拟定出了修改意见稿，并印发全国各省级税务机关征求意见，笔者受顾问单位的委托，就《征管法》修改稿出具意见。在此修改稿中，笔者注意到国家税务总局实际上已充分认识到了税收征收与民商事法律、刑事法律、行政处罚、行政复议法、行政诉讼法的衔接中存在的问题，并试图予以修改完善。我们期待我们的立法建议能够被采纳，更期望本次修改稿能够尽快的进入立法程序，尽快颁布实施一部与相关法律衔接更为顺畅，实用性更强的新的《征管法》。
（本文荣获济南市优秀论文一等奖）

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［1］ 宋鱼水：《对税务行政行为引起民事争议的处理模式评析》，载《法学》2001年第9期。

［2］王震：《税收行政与税收司法协调问题研究》，载北大法律信息网：http://article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=31106。

［3］全国人大常委会法制工作委员会经济法室编：《中华人民共和国税收征收管理法解释》，中国税务出版社2001年版，第99页。

［4］王震：《税收行政与税收司法协调问题研究》，载北大法律信息网：http://article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=31106。

［5］参见全国人大常委会法制工作委员会经济法室编《中华人民共和国税收征收管理法解释》，中国税务出版社2001年版，第106页。

［6］王利明、崔建远：《合同法新论．总则》，中国政法大学出版社1996年版，第375页。

［7］同上。

［8］参见全国人大常委会法制工作委员会经济法室编《中华人民共和国税收征收管理法解释》，中国税务出版社2001年版，第107页。