2020的春节，新型冠状病毒感染的肺炎疫情从武汉扩散到全国，由于疫情的迅速爆发和大规模蔓延，包括医院在内的各行业都产生了防护用品的紧缺，但是病毒无情人有情，全国人民万众一心、共同战疫。近期，不少企业、社会组织、个人对红十字会、基金会、医院、患者等进行实物和现金的捐赠。企业在履行社会责任进行捐赠的同时，应当进行合理的会计处理及税务处理。本文以《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（2019年第41号）、《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）、《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定为背景，为大家精心梳理了相关视同销售、公益性捐赠的税收政策，案例分析及企业所得税汇算清缴申报表如何填列，对疫情防控期间企业捐赠行为涉及财税问题进行提示。

一

政策梳理

1.新型冠状病毒感染的肺炎疫情下的税收新政：

（1）《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）第二条，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

第三条，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

（2）《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）第十二条，9号公告第一条所称“公益性社会组织”，是指依法取得公益性捐赠税前扣除资格的社会组织。企业享受9号公告规定的全额税前扣除政策的，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式，并将捐赠全额扣除情况填入企业所得税纳税申报表相应行次。

 2.增值税视同销售政策：

（1）《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（营改增后本条款自动废止）；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（2）财税【2016】36号文附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3.企业所得税视同销售政策：

（1）《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（2）《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。第三条，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

二

“捐赠行为”应按照视同销售处理，视同销售“销售额”的确定方法

1.在增值税方面，按照下列顺序确定销售额：

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（3）按组成计税价格确定，组成计税价格的公式：组成计税价格=成本*(1+成本利润率)。

2.在企业所得税方面，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

三

典型案例分析，“捐赠行为”视同销售企业所得税纳税申报表的填列

案例一（本案例为非本次疫情下，通过公益性社会组织用于公益事业的捐赠支出，符合《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）文件规定，在年度利润总额12%以内限额扣除的案例）：甲企业2019年将自产非消费税应税产品通过慈善机构捐赠给某医院，成本价80万元，市场价100万元（不含增值税），假设该捐赠支出在甲企业年度利润总额12%限额以内。

1.会计处理：

借：营业外支出-捐赠支出                          93

贷：库存商品                80   

应交税费—应交增值税（销项税）            13

2.所得税纳税申报表填报说明

第一步：

货物捐赠可以拆分成两项业务来看待，即先销售货物，然后将所得款项用于捐赠。故，先应当视同销售处理，即确定“视同销售入”100万元和“视同销售成本”80万元，合计调增应纳税所得额20万元。《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细》(A105010)填表方式如下图：

第二步：

《纳税调整项目明细表》（A105000）第2行“（一）视同销售收入”。根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。第2列“税收金额”填报表A105010第1行第1列金额，本例数字为100。第3列“调增金额”填报表A105010第1行第2列金额，本例数字为100。

《纳税调整项目明细表》（A105000）第13行“（一）视同销售成本”。根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。第2列“税收金额”填报表A105010第11行第1列金额，本例数字为80。第4列“调减金额”填报表A105010第11行第2列的绝对值，本例为80。

第三步：

《纳税调整项目明细表》（A105000）第30行“（十七）其他”。填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。

具体到本例，“（十七）其他”填报内容为：第1列“账载金额”为0，第2列“税收金额”为20，第3列“调增金额”为0，第4列“调减金额”为1-2列金额（-20）的绝对值20，填表方式如下图：

第四步：

 《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）的第4列“税收金额”=第1列“账载金额”为93万元，不会产生纳税调增额或者纳税调减额，填表方法如下表：

案例二（本案例为本次疫情下，符合国家税务总局公告2020年第9号文件规定，可享受免征增值税及企业所得税税前全额扣除的税收优惠政策案例）：2020年1月某企业将自产口罩直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于疫情防控，产品成本为80万元，不含税市场价为100万元。

     1.会计处理　

     借：营业外支出-捐赠支出  80

　    　 贷：库存商品            80

     2.所得税纳税申报表填报说明　

第一步至第三步填写方法同案例一

第五步：

但在允许全额扣除的前提下，《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）的第4列“税收金额”=第1列“账载金额”为80万元，不会产生纳税调增额或者纳税调减额，填表方式如下表：

日常工作种常见的两种错误填列方式

第一种：只有视同销售收入的调增，没有做视同销售成本调减。最终呈现的结果就是：视同销售收入100，视同销售成本0，视同销售实现所得100，按照法定税率25%缴纳企业所得税25。该种填列方式在在实务中会零星见到。

第二种：视同销售收入100，视同销售成本80，视同销售所得20，按照法定税率25%缴纳企业所得税为5，导致企业多缴纳企业所得税。该种填列方式为最常见的方法，它经常出现在所得税的汇算清缴或税务稽查中。

六

企业所得税上“视同销售”的利与弊

所得税上设计视同销售制度的初衷应该是堵塞漏洞，加强征管和营造公平的竞争环境。但，无论如何，都不应理解为单纯是为了增加收入（多征税款）。那种认为视同销售就只确认视同销售收入，而不确认视同销售成本，一定会产生所得，一定会产生所得税的观点是错误的；那种认为视同销售可能会产生负所得（视同销售成本会大于视同销售收入）的观点也是错误的。视同销售所得应该等于零，不产生所得税。

从这一点来说，视同销售对纳税人不但无弊，反倒对纳税人是有“利”的。“利”在增大了纳税人“三项费用”的扣除基数。

山东众成清泰（济南）律师事务所是山东省最早专业提供涉税法律服务的律师事务所之一，公司业务部税法中心律师团队先后担任20余家省、市、区县三级税务机关的常年法律顾问，为多家大型企业提供专业的涉税法律服务，成功解决了多起涉税争议案件，对企业税务风险防范、税收规划等有丰富的经验。