内容摘要：电子商务，作为互联网经济的重要组成部分，以迅雷不及掩耳之势席卷世界经济的各个层面，越来越多的企业从中取得了巨大的利润。但是由于电子商务具有传统商务所不具备的数字化，全球化和虚拟化等特点，对建立在传统贸易形式之上的税收原则和税收征管制度造成了前所未有的冲击，涉及到增值税，所得税，营业税等多个税种，突显了许多法律空白和漏洞。同时，电子商务作为新兴的商务方式，对我国的经济发展做出了巨大贡献，也成为税收增长的潜在能源。本文从国际上对电子商务的态度以及我国电子商务发展中面临的一些法律问题略作探讨，对电子商务中的税收缺失问题进行了系统的分析。文章最后，将国际先进的理论实践和我国实际情况相集合，对我国电子商务的发展状况提出了一点拙见。

关键词：电子商务税法 税收征管

    电子商务作为信息时代先进生产的商务方式，具有无形性，隐匿性，虚拟性，全球性，网络性和数字性等特点。一方面，电子商务的存在促进了实际经济增长，成为税收的潜在增长源，另一方面，电子商务对现行税收法律制度提起了挑战，对常设机构和管辖权的认定均陷入了困境，根据传统贸易方式运作需要而制定的税收制度已经不能满足信息时代的需要。电子商务税收问题成为近年来国际社会以及国内学者关注的焦点。

一、国际上电子商务税的现状以及我国的现状

“一个社会对某一新兴产业的重视程度及扶持与否，往往可以从其税收政策上得到一定程度的体现。”［1］电子商务所带来的一系列税收问题已经引起世界各国政府以及各国际组织的高度重视，各国政府和各国际组织在税收原有政策和原则的基础上，纷纷出台了有关电子商务税收政策和法律。

（一） 美国

作为电子商务的发源地，美国现已成为世界上应用电子商务最广泛最普及的国家，全球多半的电子商务贸易都发生在美国。因此，美国关于电子商务的政策也比较多，这些文件集中反映了美国对电子商务采取的政策和态度。

1996年11月，美国政府公布了第一次讨论互联网贸易的税收问题的白皮书——《全球电子商务选择性的税收政策》。书中提出了关于电子商务征税的几项原则：税收中性原则，按居民税收管辖权征税，避免双重征税以及改进税收征收管理技术。该文件认为，根据税收中性原则，在制定电子商务相关的税收政策时，不开征新的税种或附加税。

1997年7月1日，克林顿发表了《全球电子商务框架》。这份被誉为美国全面进入信息化时代的“独立宣言”提议将互联网变成关税免税区，即对互联网上的进出口贸易征收零关税。并建议各国政府不但要避免对电子商务做出过分的限制，更应尽量帮助鼓励企业利用互联网促进商业发展。亦要求各国政府不要对电子商务开征新的税，要通过各国的合作，在现有的税收体制下采取统一税收措施。［2］

1998年2月，为了保护美国在网络科技和贸易上的优势不被别国的税收政策破坏，克林顿发表了《网络新政》演说，并宣布了三个互联网贸易关税政策草案。同时也想将美国的商品利用互联网推销到世界的每一个角落，扩大市场占有率，令美国的经济更加兴旺。［3］

1998年10月，美国议会正式签署通过《互联网免税法案》。该法案的通过，再次向美国民众表明，短期内不会给予电子商务较大的税赋。

2000年5月，美国众议院投票通过表决将《互联网免税法案》延长五年，使网上免税的时间持续至2006年。［4］

总的来说，美国就是不主张对电子商务行为征收税。

（二）欧盟

作为电子商务发展规模上稍次于美国的欧盟，对电子商务是否应征税所持的观点与美国不同。他们认为，至少不可以不征税。欧盟认为，税收应该具备法律的确定性，电子商务不应该负担额外的税收，但也不可以免除现有的税收。

1997年4月，欧洲贸易委员会发布了《欧洲电子商务动议》。1997年7月8日，有29个国家参加的欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务的《波恩部长级会议宣言》，主张官方应尽量减少不必要的限制，帮助民间企业自主发展，来促进互联网商务竞争。这些文件，初步阐明了欧盟为电子商务的发展创建“清晰与中性的税收环境”的基本政策原则，反对征收任何形式的新税。欧盟一体化的发展为电子商务的运用提供了良好环境，但是，欧盟一体化强化了税收的居民概念，损伤了税收的属地原则，欧盟成员国对直接投资所给予的最优惠税收待遇的竞争将更加激烈。

   1998年6月8日，欧盟发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展》的报告。次年，欧盟委员会公布了网上交易的税收准则：不开征新税和附加税，使现行各税适应网上交易的发展。在增值税方面，对电子传送视同劳务，确保税收中性原则。欧盟以外的国家以联机形式提供给欧盟个人的无形资产，如音乐、软件等须在欧盟征税，减轻对网上交易者的征税难度，对网上交易加强管理和执行力度，确保税款的有效征收。为了便利税收征管，建议在网上交易中使用无纸化票据，以及采取电子化的增值税纳税申报。［5］2000年6月，欧盟委员会公布了电子商务增值税征收方案，对电子传送制定了征税原则。在同一个欧盟国家内提供电子传送服务的供应商，必须在该国征税。如电子传送横跨两个欧盟国家，则要在供应商所在的欧盟国家内征税。非欧盟成员国的供应商，对欧盟成员国提供电子传送服务，便要起征增值税。同时，该供应商必需在欧盟内其中一国办理税务登记。［6］2003年7月1日开始，欧盟关于对非成员国家电子商务征税的法规正式生效。新法规规定，凡是通过国际互联网向欧盟15国的个人消费者出售书籍、软件、以及音像制品的非欧盟成员国的企业，将和其它行业一样，向欧盟缴纳增值税。这一法规的出台，意味着对因特网电子商务的征税，己进入实施阶段。

（三） 我国的现状

我国的网上消费起步较晚，发展水平也较低，到目前为止尚未形成固定的市场，消费者的网上消费还带有较大的随机性。所以现在电子商务对我国税收的影响还不明显，但社会各界对电子商务的税收缺失问题也给予了高度重视。但是，目前中国税制在设计上还尚未对网上交易做出明确规定，更谈不上对电子商务行为进行征税。

二、我国电子商务中存在的税收问题

    电子商务在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对我国传统的行业有效的税收法律制度提出严峻的挑战。电子商务对我国现行税法的影响主要体现在税收原则、常设机构方面、税收管辖权以及纳税主体和纳税对象等几个方面。

（一） 是否应开征电子商务税

与其他发展中国家一样，我国的电子商务正处于发展中的阶段，份额在国家经济中占的很少，但其交易的增长势头非常迅猛。因此，针对电子贸易而开征的一种税将会成为一把双刃剑，一方面，电子商务的发展给我国带来了大量的经济流量，不征税，则会造成税收流失，财政损失。另一方面，电子商务是一种新兴的科技产业，其发展还不稳定，对其征税很可能会遏制其健康发展。对电子商务是否应开征税，或是免税引起了许多讨论。

针对此问题，国内学者有着不同的见解，同意将电子商务纳入征税范围的人认为：首先，通过互联网交易的行为，只不过采取了高科技的手段，将以往有形的交易转化为网络上无形的交易，但其实质并没有改变，仍然符合我国《宪法》和《税收征管法》中规定的纳税范围。其次，对电子商务进行征税是调整国民经济秩序的需要。作为主权国家，对于境外公司和我国公司，公民所发生的经济关系享有当然的管辖权。且对电子商务进行征税有利于保障国家的财政收入。再者，迫于国际上的压力也应该对电子商务进行征税。欧盟，日本的电子商务相对比较发达，对电子商务的征税问题不但已提上了议事日程，而且已经进入了实质性的操作阶段。而我国基本是电子商务净输入国，对其征税并强化控管变得更为迫切。［7］而持否定态度的人，主要认为电子商务是我国的新型产业，其发展需要大力的支持，现在开征电子商务税，不利于促进经济发展。至少是不能开设新的税种。还有一些学者认为，和对传统商务贸易开征新税一样，会增加社会成本，会造成社会福利的损失。

（二） 电子商务对税收原则的影响

    税收的基本原则包括：税收法定原则，税收的财政原则，税收的公平原则和税收的效率原则。［8］首先，税收法定原则的主要内容有税收要素法定原则，税收要素明确原则和征税和刑法原则。由于网络的快速发展，只要有与互联网接通的电脑，电子商务便可以随时地进行。而依我国目前的法律制度，对电子商务中的纳税人，税率等税收要素没有予以规定，更谈不上明确。其次，税收的财政原则，其基本内涵是指一个国家的税收制度的建立和变革，都必须有利于保证国家的财政收入的需要。该原则具有三方面的要求，税收收入要充分，税负总体水平要适度以及税收收入具有弹性。电子贸易的高速发展给国家及个人带来了巨额的经济流量，若对其适当的征税，扩大了税基，增加财政收入，既符合公平原则又能体现税收的财政原则。再者，税收的公平原则，包括横向公平和纵向公平两方面内容。一方面，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于现行税法的应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。另一方面，从纵向公平原则来看，电子商务作为我国的新型产业，正处在发展阶段，网络贸易的盈利有限，可以说远不及于传统的贸易，传统贸易和电子商务在纳税能力上还存在明显的差距，而这里应差别对待。因此，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。最后是税收的效率原则，它与公平原则的关系是效率优先兼顾公平。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。它是税收中性原则的体现，要求市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。因此，为避免阻碍新技术的发展，应对类似的经济收入在税收应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。

（三） 关于常设机构的认定

    常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所，包括管理场所和作业场所，它是各国税务机关对企业经营活动征税的依托。［9］

以物的因素确认常设机构，常设机构必须符合以下三个条件：一是企业要有开展营业活动的营业场所，二是企业的营业活动在空间和时间上是固定的，三是企业所从事的活动必须是准备性或者辅助性活动以外的营业活动。［10］传统贸易的常设机构都是固定的有形实体，且在税务机关有据可查，税务机关可以根据企业的常设机构确定纳税主体。而在电子商务中，交易进行的环境是虚拟的数字空间，没有实体的机构，交易的主体既可以在客户所在国租赁或拥有服务器进行交易，也可以在客户所在国以外的国家租赁或拥有服务器进行交易。交易双方中的外国主体在客户所在国没有固定的常设机构，从而，客户所在国的税务机关根据目前税收原则无法认定交易在什么地方进行，失去了税收依据，更谈不上征税了。因此，以物的因素作为常设机构的判断标准在电子商务中是不可行的。［11］基于人的因素判定常设机构时是指,缔约国一方企业虽然没有设立固定营业场所,但是仍然可以因为其代理人的活动设立常设机构,只要该营业代理人是依附于该企业的非独立代理人,而且企业授权营业代理人从事特定性质的营业活动,如授权其代理经常代表委托企业签订合同。［12］而在电子商务活动中，当外国销售商与网络服务提供商达成协议，使用或者租用网络服务提供商的服务器维持网址而开展其销售活动时，很难就此认定后者为前者的营业代理人，不能构成销售商的常设机构。因此，以人的要素来判断电子商务环境下是否存在常设机构也行不通。

（四） 税收管辖权的认定

  目前世界大多数国家都是收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权并行。就本国居民来自于国内和国外的所得和本国非居民来自本国的所得课税。然而，互联网的出现使地域的界限变得模糊，一方面很难辨别服务提供者的所在位置，也就是无从得知经济所得的来源地。服务的提供者只需要一台能连接到互联网上的电脑就可以申请一个域名即可参与交易，服务的购买者甚至不需要申请域名即可参与交易。这样随意性的交易会直接导致无法判断收入的来源地。另一方面居民身份认定的复杂化，给税收管辖权带来了巨大挑战。随着网络的不断发展，电子商务具有很强的流动性和不确定性，交易双方的居所地或是居住时间很难确定，再用传统的标准已经无法界定居民纳税人或非居民纳税人。还用传统的税收管辖权对商务征税，就会造成重复征税的问题。

（五） 电子商务的纳税主体和课税对象的确定

传统的商务贸易中，经营者通常有自己的经营场所，且在税务机关有登记，作为课税对象的物，财产和行为都是有形的，纳税主体简单而明确，客观而且有据可查。然而，在电子商务模式下交易是通过网络进行的，一方面，纳税主体的资料都是以电子形式存在的，而且交易的凭证和资料可以轻易的被修改，甚至不留痕迹，直接影响着税收征管的凭证；另一方面，纳税主体没有固定的经营场所，完全凭借网络进行交易，他们可以通过频繁的改变网址来达到躲避税务机关管辖的效果，而且纳税主体登记时使用的资料也可能是假的，给税收征管带来不便。因此，不能以网址作为认定纳税主体的唯一依据。

在电子商务环境中，划分税种的标准受到了破坏，由于分不清课税对象，从而模糊各税种的界限。如，网上交易电子产品，非居民企业通过网络将数字产品传输给我国的购买者。该行为既可以认为是提供劳务，又可以认为是销售无形商品，还可以认为是特许权使用。若认为是提供劳务，则需交纳营业税；若认为是销售无形商品，则需交纳增值税和所得税；若认为这些数据资料是特别为顾客开发程序之用，属智利财产，应视为特许权使用。［13］除此之外，电子贸易的模式也加大了对课税对象的认定的难度。电子商务的出现改变了传统贸易模式中物流、资金和信息流之间的关系，形成了新的贸易形式，在线交易和离线交易。在在线交易的情况下，交易全过程完全网络化，使物流、资金流和信息流合并一体，对课税对象的区分造成了不小的冲击。离线交易，有着传统贸易的特点，其标的物是在现实中传递的，可以根据标的物辨别出其属于哪一种课税对象，并不影响税种的确定。

三、完善电子商务下的税收对策

如前所述，我国的电子商务正处于发展中阶段，没有针对电子商务而设立的专门税法，国家只是出台了一些扶持性和鼓励性的政策，如，在2005年初国家颁布的《关于加快发展我国电子商务发展的若干意见》［14］中明确提出，请财政部、国家工商总局进一步探讨《若干意见》的落实问题，就电子商务企业税收的减免问题提出措施。目前国家对在线交易是免税的。近几年，国家对个人电子商务的态度是促进而不是限制，在短时间内不征税。但也出现了一些迹象，表明有关部门有对其征税的意图。如2006年，商务部发布的《商务部关于网上交易的指导意见》［15］的征求意见稿，就提出个人开网店需在工商注册，并需要缴纳4％增值税。同时商务部也承认，该意见没有法律约束力，类似于文明公约，只是鼓励而不强制实施。

针对以上分析的目前电子商务中存在的纳税问题，笔者提出了以下几点建议：

（一）正确处理目前税法和电子商务的问题

   既然电子商务行为属于营业行为，就应对其征税。法治社会要求依法治税，为了使对电子商务征税有法可依，更好的解决这种新的交易方式给税收带来的问题，应该在现行税法中增加有关电子商务税收的规范性条款。在不增加新税种的前提下，在税收的法律法规中增加电子商务条款，并根据电子商务的特点重新定义常设机构，所得来源，商品、劳务、特许权使用的概念，使之指包含电子商务，从而完善我国现行税法法律体系。但在税法做出适当的修改、补充、重新界定和解释之前，还应本着鼓励电子商务发展的原则，给予电子商务一些税收优惠政策，如暂时对电子商务免征关税，对网上交易的增值税率实行低税率制。

（二） 根据税收原则提出的建议

尽管电子商务给税收的法定，财政，公平和效率原则带来了很大的冲击，但并不意味着税收的原则已经过时。应根据现有的税收原则，不断完善税收法，修正和补充电子商务相关概念和规范的内涵。

首先，税收的法定原则。根据此原则，法无明文规定不纳税。在我国现行的经济条件下，不应开征新的税种。鼓励和刺激电子商务的发展。待时机成熟，出台新的税法，对电子商务开征专门的税收。其次，税收的公平原则。根据公平税负原则，对电子商务企业征税也要给与和其他传统企业一样的税收待遇，尤其不能因为企业经营电子商务业务而加大对其征税力度。但在电子商务发展初期，对电子商务企业给与一些税收优惠政策，因为电子商务代表了未来贸易的发展趋势，需要一定的政策支持。［16］再者，根据税收效率原则，在征税过程中，应尽量保持成本最小化。在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率。

（三）对常设机构的建议

如前所述，传统常设机构判断标准不适用于电子商务。正如有的学者认为，“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作为来源地行使管税收辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”［17］

首先，针对目前电子商务的发展状况，尽快组织学者根据世界普遍认同的作法，重新定义常设机构，消除其对“固定营业场所的要求”，以及对部分相关概念的范围做出规定，如，将网址服务器自动完成广告，订购等纳入“从事经营活动的范围”。其次，完善税收征管法，加大对电子贸易的税收征管。第三，加大国际间合作，加强对跨国电子商务的税收征管。

（四） 其他建议

完善现行的税收征管法。首先要建立专门的电子商务税务登记制度和电子商务纳税申报制度，将电子商务纳入税收征管法的征税范围。为了方便纳税申报，还应建立数字身份制度和电子发票制度，对电子商务实行备案和单独建帐制度，严格实行财务软件备案制度。其次要采用独立固定的税率和统一税票，以和其他税票相区别。还可以实行消费地银行代扣代缴制度。并建立电子商务稽查制度、跟踪监测制度、电子协查制度和严格的处罚制度。［18］

成立研究电子商务税收法律问题的相应机构。该电子商务税收法律问题的研究机构可由国家税务总局联合国家信息产业部以及财政部等有关部委机关设立。主要负责跟踪电子商务发展方向以及研究世界各国电子商务税收的立法问题。综合制定符合我国国情的电子商务税收的指导原则。形成可行的电子商务税收法律体系。协调国际间电子商务的税收立法。［19］

完善其他现行税法。增设电子商务征税条例，在其他相关法律中增设有关电子商务条款。如在金融法中加入电子商务条款，实名制登记账户，加强税务局与银行的联系，跟踪客户的信息。

［1］ http://www.ctax.com.cn/fask/20011126213457.htm于2009年6月12日访问

［2］ 梅育新：《横跨过境的“网络新政”——美国政府的电子商务发展政策》，载于《国际贸易》1999年第1期，第15页

［3］ 克林顿出台网络新政 http://news.chinabyte.com/439/1225439.shtml 于2009年6月3日访问

［4］ 互联网免税法，http://www.gseis.uela.edu/iclp/itfa.htm

［5］ 《电子商务法律法规》王纪平 李大军 清华大学出版社 2002年9月 P164

［6］欧洲电子商务动议http://www.eordis.lu/esprit/Sre/ecomcom.htm:1997年。

［7］ 《电子商务法若干为题研究》李双元 王海浪著 北京大学出版社 2003年12月255-256

［8］ 许建国 薛钢 主编 《税收学》2005年8月 经济科学出版社

［9］ 《国际税法》刘剑文主编 第二版 北京大学出版社 2004年4月

［10］ 《电子商务与法律》谭正 岳平 天文英编著 人民邮电出版社 2001年3月 45-46

［11］ 胡海《电子商务对税收征管法律制度的影响》，载于中南林业科技大学学报（社会科学版）第一卷第二期2007年7月

［12］ 《电子商务法若干为题研究》李双元 王海浪著 北京大学出版社 2003年12月265-267

［13］ 《电子商务法律法规》王纪平 李大军 清华大学出版社 2002年9月 159-161

［14］ 阿里木斯 解读我国第一个关于电子商务的政策性文件——《国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干意见》      http://www.chinaeclaw.com/blog/more.asp?name=alamusi&id=34&page=3

［15］ 商务部发布关于网上交易指导意见全文 http://tech.sina.com.cn/i/2007-03-13/09161413033.shtml

［16］ 《电子商务法》 吴伟光 清华大学出版社 P217

［17］ 廖益新：《跨国电子商务的国际税收法律问题及中国的对策》，载于《东南学术》 2003年第三期，10

［18］ 黄衍电.经济体制转轨期的财税改革与探索［M］.中国财政经济出版社,2002.232.

［19］ 黄衍电.经济体制转轨期的财税改革与探索［M］.中

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（本文荣获2009年全国律师论坛优秀论文）