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视点｜破产程序中债务人“善意取得虚开增值税发票”产生税款债权的思考
Published:
2023-12-08
破产案件中税务局申报的税款债权，大多是因债务人已申报未缴纳的税款或者是应申报未申报的税款产生的税款债权，较少碰见由税务稽查局稽查出的税款债权。由税务局申报因债务人存在善意取得虚开增值税专用发票而查补的税款债权，债权管理人如何认定，笔者有如下思考。
问题提出
破产案件中税务局申报的税款债权，大多是因债务人已申报未缴纳的税款或者是应申报未申报的税款产生的税款债权，较少碰见由税务稽查局稽查出的税款债权。由税务局申报因债务人存在善意取得虚开增值税专用发票而查补的税款债权，债权管理人如何认定，笔者有如下思考：
一、区分虚开增值税专用发票与取得虚开增值税专用发票
（一）虚开增值税专用发票
《中华人民共和国刑法》第二百零五条规了虚开增值税专用发票罪，刑法处罚焦点在于是否侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度、侵犯国家的财产利益。虚开增值税专用发票罪中的虚开行为主要体现有三种情形：
《最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》中对于虚开行为以及虚开税款数额做出了明确的规定，具体如下表：
《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》明确规定了针对于纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。
（二）取得虚开的增值税专用发票
取得虚开的增值税专用发票属于虚开增值税专用发票行为之一，但在具有牟取非法经济利益，侵犯了国家对于增值税专用发票的管理体制、给国家造成损失时，才构成虚开增值税专用发票罪。善意取得增值税专用发票的行为不受刑法的处罚规定，依据《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》及国家税务总局颁布的相关规定予以规定和处罚。
根据国税函〔2007〕1240号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》规定，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已经抵扣的进项税款。
特别注意的是规定了：针对于善意取得虚开增值税专用发票产生的滞纳金，不在适用于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》第三十二条规定缴纳滞纳金。
二、何为“善意”？
针对于“善意”取得增值税专用发票，如何判定为善意？
在民法上，规定了善意取得制度，指无权处分他人财产的财产占有人，将其占有的财产转让给第三人，受让人在取得该财产时系出于善意，即依法取得该财产的所有权，原财产所有人不得要求受让人返还财产的物权取得制度。具体可参见《民法典》第三百一十一条规定。
在税法上，国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定了善意取得虚开的增值税专用发票具体法律要件：
（1）购货方与销售方存在真实的交易；
（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；
（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；
（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税，笔者认为善意取得可从以下几个方面考虑：第一，应当具有真实的购销主体，双方存在真实交易；第二，具有合同（明确货物数量、金额、税额、双方名称）、银行流水、货物运输单据，出货、进货单据等一整套的交易资料，最好能够做到“三流合一”即物流、资金流和票据流之间的证据认定，发票形式需根据前述国税发[2000]187号的规定要件；第三，没有其他证据表明取得的专用发票是以非法手段获得的。
三、税款债权的认定
（一）一般税款债权的确认
一般情况下，税款债权的认定需按照各债务人企业所在地的税务机关的申报资料，核查债务人财务账册和税收征管机关的申报材料后予以确认，根据《企业破产法》《税收征管法》《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金的批复》的规定，欠缴的税款认定为税款债权，相应的滞纳金、罚款认定为普通债权。
破产管理人在审核税务机关申报的税收债权时，要根据《税收征收管理法》第五十二条的规定和《国税函[2009]326号文件》的批复审核债权的追征期，若相应税款仍在法定追征期内的，应予以审核确认，但超出法定追征期的部分，则不应予以确认。具体情形如下：
1.如果发现是因为税务机关的责任，致使破产企业未缴或者少缴税款的，追征期为三年。该情形下，对滞纳金不予确认。
2.如果发现是因为破产企业计算错误或者不进行纳税申报，致使未缴或者少缴税款的，追征期一般为三年，有特殊情况的，比如数额超过10万的，追征期可以延长到五年。该情形下，应依法确认滞纳金为普通债权。
3.如果发现破产企业有偷税、抗税、骗税现象的，则税收债权不受追征期的限制。
（二）善意取得增值税专用发票情况下的税款债权确认
针对于税务稽查局稽查出来而申报的税款债权，大致与一般情况下认定税款债权相同，根据税务稽查局出具的处罚决定书及债务人相关资料，结合相关法律规定予以确认。但因收取虚开的增值税专用发票，由税务局稽查局申报的税款债权，管理人应特别注意是否存在“善意取得”虚开的增值税专用发票。
若认定为善意取得，管理人应审慎确认税款债权。根据国税函〔2007〕1240号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》规定考虑未来债务人是否重新取得合法有效发票，确认税款债权。管理人应考虑债务人是否可以再次取得新的合法有效发票：
第一，若债务人能再次取得合法、有效发票，则该笔税款债权未来可能存在确认为零的情形，管理人审查债权时需暂缓确认；待取得合法、有效发票后，税务局申报的税款债权可能不存在；
第二，若债务人不能再次取得合法、有效的发票，管理人针对于滞纳金部分应根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》的规定不予确认普通债权。
综上所述，破产管理人在审查认定税款债权时，针对税务机关申报的债务人善意取得虚开增值税专用发票时而产生的税务债权时，应当特别注意，涉税资料是涉税资料是系统性的工程，每一个单一涉税事项所涉及到的东西，需多方沟通形成基础资料进行核查，合法、合理确认税款债权与普通债权。
法律链接：
1.《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）；
2.《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发[2000]182号）；
3.《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）
4.《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）
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